Décès d'un contribuable — première partie

Brian Quinlan / Canadian MoneySaver 
 

Adaptation d'une série d'articles originalement rédigée pour le magazine Canadian MoneySaver (disponible en anglais seulement)
 

Premier article d'une série de quatre textes présentant les répercussions fiscales du décès d'un contribuable.

  • Première partie — Répercussions fiscales d'un décès
  • Deuxième partie — Règles spéciales pouvant toucher la production de la déclaration de revenus finale d'une personne décédée 
  • Troisième partie — Déclarations de revenus obligatoires et facultatives à produire pour un contribuable décédé
  • Quatrième partie — Stratégies que l’on peut mettre en œuvre alors qu'on est en vie pour réduire l’impôt à payer au décès
     

Répercussions fiscales d'un décès

Lors du décès, un contribuable peut : 

• détenir des titres négociables (actions de sociétés ouvertes, fonds communs de placement, etc.) directement; 
• détenir des titres négociables dans un régime enregistré d’épargne-retraite (REER), un fonds enregistré de revenu de retraite (FERR) ou un compte d’épargne libre d’impôt (CELI); 
• détenir des biens réels comme des biens locatifs et des biens à usage familial (maison, chalet);  
• détenir des biens à usage personnel comme une automobile, un bateau, des objets d’art et des bijoux.

Au décès, un contribuable est considéré comme ayant vendu tous ses biens à un prix égal à la valeur marchande au moment du décès. En d’autres termes, le défunt a une « disposition présumée » de tous ses biens. Cinquante pour cent des gains en capital nets qui en résultent (l’excédent des gains en capital sur les pertes en capital admissibles) sont imposables dans la déclaration de revenus personnelle finale du défunt.  

Lorsque le défunt détient un REER ou un FERR, ces régimes sont désenregistrés au décès, de sorte que 100 % de la valeur au moment du décès est imposable – encore une fois, sur la déclaration de revenus finale du défunt. Les biens détenus dans un CELI au moment du décès demeurent libres d’impôt pour le défunt.

Une exception importante aux règles fiscales ci-dessus vise le transfert, au décès, des biens, des REER et des FERR à un conjoint (ce qui comprend, aux fins de l’impôt, un conjoint de fait). Dans ce cas, aucun impôt sur le revenu n’est exigible au décès du premier conjoint. Le conjoint survivant sera seulement assujetti à l’impôt dans les deux cas suivants : 

  • lors d’une future transaction imposable comme la vente d’un bien hérité ou le retrait d’un REER ou d’un FERR provenant du conjoint décédé; 
  • à son propre décès. 

En ce qui concerne le CELI, le conjoint survivant ne sera pas assujetti à l’impôt sur le revenu sur le revenu gagné après le décès du premier conjoint s’il a été nommé « titulaire remplaçant ».
 

Investissements dans les titres négociables

Comme c’est le cas pour la vente réelle d’un titre négociable, non détenu dans un REER, un FERR ou un CELI, il est important de s’assurer que le gain en capital – ou la perte en capital – est calculé correctement pour déclarer la disposition présumée. Il n’est pas difficile d’obtenir la valeur d’un titre coté en bourse au moment du décès, l’objectif est de s’assurer que le coût aux fins de l’impôt (le prix de base rajusté) du titre n’est pas sous-évalué. Voici les erreurs courantes qui surviennent dans le calcul du coût aux fins de l’impôt d’un titre :

• omettre l’augmentation du coût aux fins de l’impôt lorsque le contribuable décédé a exercé le choix relatif aux gains en capital le 22 février 1994 alors que l’exemption pour gains en capital de 100 000 $ prenait fin;
• ne pas tenir compte des répartitions de revenu de fonds communs de placement non pécuniaires qui servent à augmenter le coût aux fins de l’impôt de parts de fonds communs de placement;
• ne pas prendre en considération correctement les fractionnements d’actions et les « scissions-distributions » de sociétés; 
• oublier d’inclure les commissions d’acquisition dans le coût aux fins de l’impôt.
 

Biens locatifs

En ce qui concerne la « disposition présumée » de biens locatifs détenus au décès, un gain en capital peut être réalisé sur les parties relatives au bien-fonds et à l’immeuble du bien. Si la valeur au décès est inférieure au coût aux fins de l’impôt, on peut alors réclamer une perte en capital sur la partie relative au bien-fonds. Cependant, il est interdit de réclamer une perte en capital sur un bien amortissable, comme un immeuble. Il est donc interdit de réclamer une perte en capital sur la partie d’un immeuble comprise dans un bien locatif.

En plus du potentiel de gains en capital, le défunt est exposé au recouvrement des retenues d’impôt antérieures sur la déduction pour amortissement (DPA ou amortissement aux fins de l’impôt) réclamées sur la partie relative à l’immeuble. Le recouvrement ou la récupération de l’amortissement aux fins de l’impôt se produira lorsque la valeur de l’immeuble au décès est égale ou supérieure au coût aux fins de l’impôt de l’immeuble. Dans ce cas, étant donné qu’il n’y a eu aucune perte financière sur l’immeuble, les règles fiscales stipulent que les demandes d’amortissement ne sont pas justifiées. Comme les demandes de DPA antérieures étaient déductibles à 100 %, le recouvrement de ces demandes est imposable à 100 %.

Si la partie relative à l’immeuble a été réduite à une valeur qui est inférieure à la valeur après amortissement aux fins de l’impôt (la fraction non amortie du coût en capital ou FNACC), une perte finale peut alors être réclamée. Il s’agit réellement d’un « recouvrement négatif » et il est déductible à 100 %. Une perte finale atténue les répercussions fiscales de ne pouvoir réclamer une perte en capital sur la partie de l’immeuble comprise dans un bien locatif.
 

Biens à usage familial

En ce qui concerne les biens à usage familial comme une maison et un chalet, le défunt peut utiliser l’exemption pour résidence principale pour mettre à l’abri la totalité ou une partie des gains en capital accumulés sur ces biens. Lorsqu’il y a plus d’un bien, il faut déterminer la meilleure façon d’utiliser l’exemption pour résidence principale. Cette décision sera fondée sur le montant des gains accumulés sur chaque bien au moment du décès, le nombre d’années pendant lesquelles chaque bien a été détenu et l’utilisation antérieure de l’exemption par le défunt et le conjoint du défunt. En général, il est préférable d’utiliser l’exemption pour résidence principale sur le bien qui a le « gain en capital accumulé le plus élevé par année qu’il a été détenu ». S’il y a une perte accumulée sur un bien réel à usage familial, on ne peut réclamer de perte en capital.

Pour déterminer le coût aux fins de l’impôt d’un bien réel à usage familial qui a été détenu pendant longtemps, le point de départ est la valeur du bien au 1er janvier 1972. (Il n’y a pas d’impôt sur le revenu sur les gains en capital accumulés avant 1972.) Le coût aux fins de l’impôt est alors augmenté en fonction des améliorations apportées au bien. De plus, de nombreux contribuables ont exercé le choix relatif aux gains en capital le 22 février 1994 pour augmenter le coût aux fins de l’impôt de leur chalet. 
 

Éviter l’impôt sur les REER et les FERR au décès

Le défunt ne sera pas assujetti à l’impôt sur la valeur de son REER ou FERR au décès dans la mesure où les produits du REER ou du FERR sont : 

  • transférés à un enfant ou petit-enfant financièrement à charge; ou
  • transférés dans un régime enregistré d’épargne-invalidité (REEI) d’un enfant ou petit-enfant financièrement à charge

Lorsque le bénéficiaire d’un REER ou d’un FERR est un enfant ou petit-enfant financièrement à la charge du défunt, la valeur du REER ou du FERR est imposée au nom de la personne à charge plutôt que celui du défunt. Si l’enfant ou le petit-enfant est mineur, l’impôt peut être étalé sur le nombre d’années restantes jusqu’à ce que l’enfant soit âgé de 18 ans, en achetant une rente.

Si la dépendance financière découle d’une incapacité physique ou mentale, la personne à charge peut éviter d’être imposée immédiatement sur les produits du REER ou du FERR, selon l'une ou l'autre de ces deux méthodes :

  • en effectuant un transfert à son propre REER ou FERR; ou 
  • en utilisant les fonds pour acheter une rente.

L’impôt est alors payé par la personne à charge en fonction des retraits au REER ou au FERR ou de la réception d’un versement de rente.

Un contribuable décédé peut éviter de payer de l’impôt sur la valeur d’un REER ou d’un FERR au décès si les produits sont transférés dans un REEI d’un enfant ou petit-enfant financièrement à charge. Le montant transféré au REEI ne peut pas entraîner le dépassement des droits de cotisation maximale à un REEI de 200 000 $ pour le bénéficiaire et aucune Subvention canadienne pour l’épargne-invalidité n’est versée pour ce transfert. Le bénéficiaire paiera de l’impôt sur ses retraits du REEI.

Pour que l’enfant ou le petit-enfant soit considéré comme étant financièrement à charge, son revenu pour l’année précédente ne doit pas dépasser le montant utilisé comme montant du crédit d’impôt personnel de base de 11 327 $ (2015). Si l’enfant ou le petit-enfant est handicapé, ce montant est de 19 226 $ (2015). Il s’agit du total du montant du crédit d’impôt personnel de base et du montant du crédit d’impôt pour personnes handicapées. La Loi de l’impôt sur le revenu stipule que ces montants doivent être utilisés « sauf preuve du contraire ».
 

Compte d’épargne libre d’impôt 

Au décès, le CELI conserve son statut « libre d’impôt » et aucun impôt n’est payable par le défunt. Si le conjoint survivant est nommé « titulaire remplaçant » du CELI, les fonds peuvent être transférés au conjoint survivant sans nuire aux droits de cotisation à un CELI du conjoint. Le CELI du défunt existe toujours et le revenu gagné dans le CELI après la date du décès n’est pas imposable pour le conjoint survivant.

Lorsque le conjoint n’est pas nommé titulaire remplaçant, mais qu’il est nommé bénéficiaire, il peut tout de même recevoir les fonds du CELI du défunt. Il peut également les verser dans son propre CELI sans qu’il y ait d’incidence sur ses droits de cotisation à un CELI. Cela s’appelle une « cotisation exclue ». Le maximum libre d’impôt que le conjoint peut recevoir et la cotisation exclue maximale qui peut être effectuée sont limités à la valeur du CELI du défunt au moment du décès. Tout revenu gagné dans le CELI du défunt après le décès est imposable pour le conjoint survivant.

Les bénéficiaires autres que le conjoint, comme un enfant, ne peuvent pas faire de cotisation exclue. Bien entendu, tous les fonds reçus peuvent être versés dans le CELI d’un bénéficiaire, pourvu que ce dernier dispose de droits de cotisation à un CELI inutilisés. Le montant reçu par le bénéficiaire n’est pas assujetti à l’impôt dans la mesure où il ne dépasse pas la valeur du CELI au moment du décès du défunt.  
 

Biens à usage personnel

Tous les gains en capital imposables qui proviennent des dispositions réputées de biens à usage personnel, tels que les automobiles et les bateaux, sont assujettis à l’impôt au décès. S’il y a des pertes accumulées sur de tels biens, on ne peut réclamer de pertes en capital. On ne peut utiliser une perte en capital sur un bien à usage personnel pour compenser un gain en capital sur un autre bien à usage personnel.

L’exception à ce qui précède vise les biens à usage personnel qui sont des « biens meubles déterminés », comme les objets d’art, les bijoux, les livres, les timbres et les pièces de monnaie rares. En ce qui concerne les règles sur la disposition présumée au décès, des pertes en capital peuvent être réclamées sur les biens meubles déterminés, mais seulement dans la mesure où elles compensent tous les gains en capital sur ces biens.

La valeur minimale à utiliser pour calculer les gains et les pertes sur des biens meubles déterminés, à la fois pour la valeur marchande présumée au moment du décès et le coût aux fins de l’impôt, est de 1 000 $.