Décès d'un contribuable — deuxième partie

Par Brian Quinlan  / Adaptation d'une série d'articles originalement rédigée pour le magazine Canadian MoneySaver (disponible en anglais seulement)
 

Deuxième article d'une série de quatre textes présentant les répercussions fiscales du décès d'un contribuable.

  • Première partie — Répercussions fiscales d'un décès
  • Deuxième partie — Règles spéciales pouvant toucher la production de la déclaration de revenus finale d'une personne décédée
  • Troisième partie — Déclarations de revenus obligatoires et facultatives à produire pour un contribuable décédé
  • Quatrième partie — Stratégies que l’on peut mettre en œuvre alors qu'on est en vie pour réduire l’impôt à payer au décès

 

Paiement de la dette fiscale de la personne décédée

Le premier article de cette série traitait de la « disposition présumée » des biens du défunt à son décès. Au décès, un contribuable est considéré comme ayant vendu tous ses biens. Cela déclenche la réalisation des gains en capital accumulés, et peut-être la récupération de la déduction pour amortissement si le défunt possédait des immeubles locatifs; les montants en cause sont inclus dans les revenus de la personne décédée Les REER et les FERR sont désenregistrés, et leur valeur est aussi incluse dans les revenus du défunt. Enfin, le revenu régulier gagné par la personne décédée pendant l’année du décès (revenu d’emploi, de travail indépendant, de pension ou de placement) est inclus dans ses revenus pour cette même année.

On voit aisément que la personne décédée peut avoir des revenus imposables très élevés l’année de son décès, et une dette fiscale importante. Lorsqu’il y a un conjoint survivant (à des fins fiscales, ce terme peut s’appliquer au conjoint de fait), l’impôt peut être reporté à l’égard des biens, des REER et des FERR qui lui sont transmis. En l’absence de conjoint survivant, toutefois, l’impôt doit généralement être payé soit au plus tard le 30 avril de l’année suivant celle du décès, soit six mois après le décès, la date la plus éloignée étant retenue.

Cela peut s’avérer particulièrement onéreux. La succession est forcée de vendre des biens de la personne décédée afin de payer l’impôt sur le revenu. Certains biens, tels que les immeubles locatifs ou à usage familial, comme un chalet, ne peuvent être liquidés immédiatement. De plus, le moment peut être défavorable si le marché est déprimé.

En ce qui concerne l’impôt sur le revenu qui résulte de la disposition présumée des biens, l’exécuteur [parfois appelé liquidateur] peut décider de le payer en dix versements annuels, égaux et consécutifs, le premier étant fait à la date où le paiement complet aurait dû être effectué. L’Agence du revenu du Canada (ARC) imposera des intérêts sur le montant impayé. L'exécuteur doit faire ce choix au moyen du formulaire T2075 et fournir une garantie à l’ARC.

 

Observations additionnelles sur les dispositions présumées

Comme il a été signalé, dans le cas de biens qui sont transmis à un conjoint survivant, le défunt ne contracte pas, au moment du décès, de dette fiscale relative aux gains en capital accumulés ou à la récupération. Il s’agit là d’une règle automatique ayant pour effet de différer l’impôt sur un bien à valeur accrue jusqu’à ce que le conjoint survivant effectue la vente du bien ou meure en sa possession. La règle prévoit que la personne décédée est réputée avoir vendu le bien au conjoint survivant, à un prix égal au prix de base rajusté (coût aux fins de l’impôt). Il n’y a donc ni gain en capital ni récupération à déclarer au décès du premier conjoint

Il y a toutefois des circonstances où il est plus avantageux de ne pas appliquer la règle automatique.

 

 

 

  • La personne décédée a subi des pertes en capital dans l’année du décès ou au cours des années précédentes. Ces pertes ne peuvent pas être simplement transférées au conjoint survivant ni à quelque bénéficiaire que ce soit. Dans ce cas, la meilleure option consiste à décliner la règle automatique et de réaliser le gain en capital accumulé. Le coût du bien reçu par le conjoint survivant sera alors égal, aux fins de l’impôt, à la valeur marchande du bien à la date du décès. En d’autres termes, en se servant des pertes en capital de la personne décédée, on porte le coût du bien aux fins de l’impôt à sa valeur marchande au moment du décès.
  • La personne décédée possède des actions d’une petite entreprise, un bien agricole ou un bien de pêche donnant droit à l’exonération de gains en capital. Si on ne profite pas de cette exonération au décès, elle est perdue. Il vaut donc mieux déclencher le gain en capital, pour tirer parti de l’exonération; de cette manière, les actions d’une petite entreprise, le bien agricole ou le bien de pêche que reçoit le conjoint survivant auront un coût plus élevé aux fins de l’impôt. (En 2015, l'exonération des actions d'une petite entreprise s'élève à 813 600 $.) Le 1er avril 2015, le montant de l'exonération pour bien agricole ou bien de pêche a atteint 1 000 000 $.)
  • La personne décédée a un montant reporté au titre de l’impôt minimum de remplacement. Dans ce cas, la meilleure option consisterait à faire en sorte que les revenus imposables du défunt soient assez élevés pour créer une dette fiscale pouvant être compensée par le report.

 

Utilisation des pertes en capital en l’absence de gains en capital

En général, on ne peut utiliser des pertes en capital que pour réduire des gains en capital imposables. Lorsqu’un contribuable, décédé ou non, subit une perte en capital au cours d’une année où il n’y a pas de gains en capital, la perte peut s’appliquer à des gains en capital qui ont été inclus dans les revenus des trois années précédentes. Si la perte ne peut pas être entièrement utilisée l’année où elle a été subie ni pour les trois années précédentes, le contribuable, s’il est vivant, peut la reporter à une année ultérieure, pour mettre à l’abri de futurs gains en capital. Toutefois, sans l’existence d’une règle spéciale, les pertes en capital non utilisées d’un contribuable décédé disparaîtraient.

Une règle spéciale permet donc, dans le calcul du revenu imposable du défunt pour l’année du décès, de déduire le montant inutilisé des pertes en capital nettes (qui représentent 50 % des pertes en capital réelles) d’autres types de revenu : revenu d’emploi, de travail indépendant, de pension ou de placement, à quoi s’ajoute le revenu provenant des REER et des FERR qui sont désenregistrés au décès.

Le montant des pertes en capital qui peuvent être déduit l’année du décès est réduit si le contribuable a déjà eu recours à l’exonération de gains en capital. Cette exonération de 100 000 $ remonte à 1985. Beaucoup de contribuables en ont tiré parti en produisant un choix en ce sens avec leur déclaration de revenus de 1994, au moment de son abolition.

 

Cotisation au REER du conjoint survivant

Dans le cas où le défunt a des droits de cotisation inutilisés à un REER au moment du décès, une cotisation peut être versée, après le décès, au REER du conjoint survivant (si ce dernier a moins de 72 ans). La cotisation doit être faite dans les 60 jours qui suivent la fin de l’année du décès. (Cette échéance correspond à la date limite habituelle pour les REER.) On peut ensuite déduire cette cotisation dans la déclaration de revenus finale de la personne décédée.

 

Dons de bienfaisance

Beaucoup de contribuables désignent un organisme de bienfaisance, dans leur testament, comme bénéficiaire de leur succession. Le don ne sera peut-être fait, en réalité, que plusieurs mois après le décès.  

 

2015 et années antérieures

Lorsque le décès du contribuable a lieu en 2015 ou avant, la succession peut tirer parti d'une règle fiscale qui stipule qu'un don fait après le décès en vertu d'un testament doit être considéré comme ayant été fait avant le décès. Le don peut alors être déduit sur la déclaration de revenus personnelle finale de la personne décédée. Ce crédit d'impôt plus élevé peut alléger la dette fiscale de la déclaration, si elle est substantielle. Veuillez noter que, en vertu de ces règles, la succession de la personne décédée ne peut utiliser le crédit d'impôt correspondant au don pour le calcul de la dette fiscale dans sa propre déclaration de revenus.

D’autres règles permettent que le montant des dons de bienfaisance réclamé lors de l’année du décès, y compris les dons faits après le décès en vertu d’un testament, atteigne jusqu’à 100 % du revenu net. Le montant doit être inscrit à la ligne 236 dans la déclaration de revenus personnelle finale de la personne décédée. (La limite est de 75 % lorsque le contribuable est vivant.) En outre, si les dons de bienfaisance faits par le défunt dans l’année de son décès dépassent 100 % de son revenu net, l’excédent peut être reporté dans sa déclaration de l’année précédente (jusqu’à un maximum de 100 % de son revenu net pour cette année-là).

 

2016 et années ultérieures

À compter de 2016 et par la suite, les règles fiscales au sujet des dons de bienfaisance et le décès deviendront plus flexibles. Les nouvelles règles permettront aux exécuteurs d'affecter les dons entre la déclaration de revenus de la succession et la déclaration de revenu de la personne décédée, ainsi qu'à l'année du décès et l'année précédant le décès. 

L'avantage des nouvelles règles est que la portion inutilisée des crédits d'impôt des dons pourra désormais servir à mettre la succession à l'abri de l'impôt. Les dons peuvent être inutilisée parce que la dette fiscale de la personne décédée à l'année du décès et à l'année précédente était moins élevée que les allègements fiscaux découlant des dons. En vertu des anciennes règles, l'excédent du crédit d'impôt n'aurait pu être utilisé.

Pour se prévaloir de ces règles, un don doit avoir été fait dans les 36 mois précédant le décès. En vertu des nouvelles règles, trois types de dons sont admissibles à cette façon de faire :

  • ceux qui sont faits en vertu d'un testament;
  • les montants transférés du REER, du FERR ou du CELI de la personne décédée, ainsi que les produits d'une assurance-vie;
  • ceux qui sont faits par la succession.

 

Frais médicaux            

 

Un contribuable, pendant sa vie, peut demander une déduction pour les frais médicaux payés au cours de n’importe quelle période de 12 mois se terminant dans l’année visée par sa déclaration de revenus. Il dispose ainsi d’une certaine souplesse afin de déterminer la période de 12 mois qui lui permet de maximiser le crédit d’impôt pour frais médicaux.

Pour l’année où le contribuable est décédé, on choisit n’importe quelle période de 24 mois incluant la date du décès. Cela permet de demander dans la déclaration finale du défunt, le cas échéant, la déduction de frais médicaux qui ont été payés après le décès. Pour qu’un crédit d’impôt soit accordé, les frais médicaux doivent excéder le moins élevé des montants suivants :

  • le seuil annuel des frais médicaux (2 208 $ en 2015);
  • 3 % du revenu net de la personne décédée (ligne 236 de la déclaration de revenus).

 

Crédit d'impôt personnels

On peut inscrire dans la déclaration finale les pleins montants des crédits d’impôt personnels. On n’est pas tenu de calculer ces montants au prorata de la période de l’année pendant laquelle le contribuable était vivant Le prochain article de cette série traite de la façon dont les crédits d'impôt personnels d'un contribuable décédé peuvent être réclamés.

 

Impôt minimum de remplacement

 

L’impôt minimum de remplacement ne s’applique pas l’année du décès. Comme il a été signalé plus haut, si le défunt a payé cet impôt une année précédente et a un montant reporté, il serait avantageux de déclencher la réalisation des gains en capital ou la récupération, au besoin, pour tirer parti de ce montant. Celui-ci va disparaître s’il n’est pas utilisé dans la déclaration finale de la personne décédée.

 

Acomptes provisionnels personnels

Si la personne décédée payait de l’impôt des particuliers par acomptes provisionnels trimestriels, il n’est pas nécessaire de poursuivre ces versements après le décès. Il faut cependant verser les acomptes provisionnels qu’elle devait avant son décès et qui n’ont pas été payés.